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发布时间:2019-06-16 22:23 来源:未知 编辑:admin

  税收对收入分配的调节功效,取决于三次分配中的公平机制。基于三次分配中的公平取向考察我国税制,发现消费税与资源税在初次分配中难以调节消费差异、抑制资源垄断;个人所得税与房产税,则由于征管制约与税制缺陷,难以在再分配领域发挥“纵向”公平作用;慈善捐赠税收政策,因为激励力度不足与限制过多,抑制了伦理性公平的实现。为此,需要增强消费税对消费差异的调节力度,强化资源税对垄断的制约作用,强化财产税的调节功能,修正个人所得税在纳税能力衡量上的偏差,增强税收对捐赠的引导功能。

  贫富差距过大是我国当前社会各界高度关注的现实问题。据国家统计局公布数据,我国2013年基尼系数达0.473。在此背景下,如何促进社会公平成为当前需要努力破解的难题。在这一过程中,税收制度由于具备其他宏观政策难以替代的独特性,能够在居民收入形成、消费、储蓄、转让赠与等环节施加影响而成为新时期调节收入分配的重要工具。而就收入分配看,作为一个复杂的系统,它是初次分配、再分配和第三次分配共同作用的结果。因此,在理论上,税收要对收入分配进行调节,需要在初次分配、再分配和第三次分配领域共同切入。

  就初次分配而言,它是一个根据要素禀赋在价值创造上的贡献而进行的分配过程,初次分配领域是一个注重效率并由市场机制起基础性作用的领域。因此,在这个过程中,税收对收入分配公平的促进作用,只是一种间接机制。其重在规则公平,即突出中性原则,以此为市场主体营造公平竞争的环境。换言之,此时税收“公平”的定位,是在效率优先、承认差异性分配基础上,强调“横向”公平意义。它倾向于借助货物与劳务税制度安排倡导勤劳致富、支持创业创新、保护合法经营,通过提升“机会”公平以维护经济性公平。而从营造“机会”公平的路径看,税收对低收入群体的“倾斜”,在于增加就业机会、维护劳动者的主体地位。具体来说,关键在于提升劳动者报酬比重,使劳动要素收益不受其他要素和特权阶层的侵蚀,这包括对垄断行业的抑制以及通过税收优惠政策扶持中小企业以吸纳更多低收入阶层劳动者就业。

  相比之下,再分配领域则是政府借助各种政策措施对要素分配的调整,它注重均衡初次分配的结果,强调“抽肥补瘦”以解决地区之间、城乡之间、不同群体之间的收入差距过大的问题。在这个过程中,税收主“抽肥”而财政通过社会保障、转移性支出等完成“补瘦”。其间,税收的公平定位,在于借助具有选择色彩的非中性税制,促进分配结果的社会性公平。从某种意义上说,若初次分配领域更关注“横向”意义的公平,那么,在再分配领域,税收的公平更多地反映在“纵向”层面上。因此,税收制度的着眼点关键在于“削峰”式“控高”,即注重对高收入群体可支配收入、财富积累与转让的调节。税收制度设计的基本思想在于按照不同的税收标准重点打造所得税、房产税、遗产与赠与税等税种,借助税基范围确定、税率结构选择、税前扣除规定、减免政策安排等微观设计,使不同纳税能力的群体负担差异化的税收。

  至于第三次分配,指的是超越要素分配和政策性分配,对市场与政府分配留下的空白领域,通过道德力量的作用激发人们的自愿性捐赠,从而对社会财富的配置发挥补充性平衡功效。在这一过程中,税收的“公平”定位,主要在于激发社会个体的人道主义精神以诱导慈善捐赠行为,其注重的是“伦理”性公平的实现。反应在税收制度设计层面,即要求在设计所得税、遗产与赠与税等税种时,对公益慈善捐赠让渡政府的部分税收利益,适用偏离基准税制的诱导性规制。而作为一种诱导性规范,税收在第三次分配上的影响比较有限,可供操作的空间包括税前扣除、税收抵免、递延纳税等优惠政策设计。

  在三次分配领域,税收对收入分配调节均具有“公平”机制。只是,在不同的分配环节与领域,税收“公平”机制由理论到事实的演变,是一个复杂的权衡过程。它不仅有赖于制度要素设计,也与各个阶段的分配特征、面临的制约条件紧密相连。据此分析我国三次分配领域的税收制度设计与运行环境,则不难发现,现行税制在调节收入分配差距上,存在着诸多制约。

  就初次分配领域而言,虽然是一个以要素贡献为主导的分配环节,税收体系的价值在于借助货物与劳务税来抑制垄断、提供公平的竞争机会与激励就业。而从货物与劳务税看,作为商品价格的追加,其能够在一定程度上参与要素收入的形成并引导要素流动,因此,实际上能够对初次分配的格局形成调节作用。然而,我国目前货物与劳务税如消费税、资源税,无论在合理引导要素贡献还是在创造公平竞争机会上都还存在不足。

  首先,消费差异是收入分配不公的直接反映。在理论上,消费税设计应该体现“匡正”性安排,然而,现行消费税的课征范围狭窄与税率设计不当直接制约了消费税的调节功效。其一,从消费税课征对象看,烟、成品油、汽车和酒等4类商品是重点课征对象。而进一步观察这几类商品可以发现,除去高档烟酒、汽车外,多数商品并不属于完全的奢侈品或者高档品的概念。相比之下,理应纳入的高档消费品和高消费行为如高级皮毛制品、高档家电、赛马、夜总会、高档会所消费、豪宅、高档桑拿洗浴中心、私人飞机等并不在消费税的课征范围内。其二,从消费税税率设计看,部分生活必需品的税率超过某些奢侈品的税率,如日常化妆品的税率高达30%,而金银首饰、珠宝及钻石等装饰品的税率仅为5%。

  其次,借助税制设计修正要素收益不均、避免无偿或低价占有资源形成垄断是资源税的应有之义,但是,我国现行资源税课征力度不足与暴利金性质的特别收益税的缺失,限制了资源税对初次分配中垄断利润的约束功效。其一,就资源税课征范围来看,目前仅将原油、天然气、盐、黑色金属矿原矿、有色金属矿原矿、煤炭、其他非金属矿原矿7类资源纳入征收范围,对于水、森林、草场等重要资源并没有课征,造成了部分群体借助无偿占有资源获取高额收益的现象。其二,从资源税的课征力度看,原油、天然气实行的5%从价税远远低于世界10%的平均水平,而黑色金属矿原矿、有色金属矿原矿、其他非金属矿原矿等在定额征收办法下,不仅难以体现资源的市场价值,而且,标准过低刺激了部分企业、行业借助低价占有资源获取超额利润行为。其三,从暴利金性质的特别收益税来看,我国虽然也存在石油特别收益金,但是,从开征范围看,显然过于狭窄,难以撬动资源垄断的暴利收益。

  再分配领域的税收公平,主要在于借助直接税削弱高收入群体可支配收入。在这一过程中,税制设计、税收征管与税制结构从微观到整体建构层面均影响收入分配格局。而我国现行个人所得税等制度设计与运行环境的功效,显然受到多种因素的制约。

  首先,直接调节财富流量、影响居民可支配收入水平的个人所得税,存在税收征管与税制设计薄弱的双重软肋。一般地,税基是影响个人所得税调节功效的基础,而税基宽窄又与税收征管能力相关。在个人收入多元化与隐性化、税务部门难以有效监控的情况下,促使居民收入差距扩大的收入途径如经营性收入和财产性收入大量游离于税收征管体系,从而客观上造成了劳动报酬性质的工资、薪金所得成为课税主体的不公现象。另外,也由于税收征管水平的制约,累进税率、免征额等制度虽然强化了调节力度,却囿于税基狭窄难以撬动分配困局。而且,即便是微观税制设计,如累进税率结构、税前扣除规定、课征模式等也存在一些缺陷:其一,工资薪金所得适用的七级超额累进税率虽然具有“量能课税”的公平功效,但是,就级距而言,并没有有效拉开收入差距,尤其是应纳税所得额超过9000元至35000元的部分都适用25%同一税率。其二,从税前扣除看,现行对生计费用的扣除主要借助免征额实现,但是,居民间客观上存在着医疗、教育、消费信贷、赡养支出等差异,而现行免征额无法区分。其三,从课征模式看,个人所得税发挥调节功能的重要前提是“量能课税”,而就纳税能力而言,考虑到收入时点分布的不均衡性,能够较为准确反映居民纳税能力的是按年计征的综合模式。现行的是按月分项课征模式,这一模式虽然肯定了不同性质所得适用标准有别,在一定程度上确实具有“公平”色彩,但是,制度设计上的这种“公平”考虑,在税务机关征管能力有限的情况下,反而难以客观反映居民的纳税能力差异,并进一步造成纳税人避高就低转移收入等不良行为。由此,不仅折损效率,也削弱了分项课征模式设计的“公平”初衷。

  其次,房产作为居民财富的重要承载实体,是收入分配差距的直接映射,借助房产税来调节财富悬殊是再分配领域改革的重要路径。然而,我国房产税征收范围过窄、计税依据设计不合理以及征管条件的制约,使得房产税的调节功效并不显著。具体来说,现行房产税征收范围限于经营性用房,而在城市化不断加快的改革进程中,部分群体的房产规模扩张、质量攀升,并渐由自用房产向事实性经营用房转化。在税收登记不完整、原始记录缺失以及可靠的房产销售、出租数据缺乏的情况下,客观上造成了富有群体房产收益游离于税收征管的不公现象。即便是上海、重庆对个人住房征收房产税试点,由于起点高与操作便利性差,同样存在税基狭窄、优惠政策过于宽泛、征收不能到位等问题。而且,从房产税调节的方向看,需从流量与存量两个方面干预,但是现行房产税主要针对房产交易与流转环节征收,而在房产保有环节,现行税制却无能为力。

  再次,财富总量作为居民可支配收入、消费水平、投资水平、获利能力的总概括,是收入分配差异的综合体现,国际社会往往通过遗产与赠与税进行调节,但是,我国目前尚未开征遗产与赠与税,这使得税收对富裕群体的财富流向缺乏有效的干预,并引发起点不公平等深层次问题。

  第三次分配虽然被誉为在利他主义基础上社会个体主导的伦理分配过程,税收在其中无法发挥强制性调节作用。但是,对纳税人而言,税收毕竟是一种切实付出的经济代价,因此,这也意味着税收在第三次分配中可以借助倒逼与诱导机制推动慈善捐赠。但是,从《公益事业捐赠法》、《企业所得税法》及其实施条例、《个人所得税法》及其实施条例等法律法规看,现行税收优惠政策形成的倒逼与诱导力度不足以激励慈善捐赠行为。

  首先,现行税法关于慈善捐赠税收优惠建立在特定捐赠事项、范围和途径基础上,只有符合税法列举的捐赠事项、范围和途径的慈善捐赠行为,才能享受税收优惠待遇。例如个人对教育事业和其他公益事业捐赠:其一,只有借助间接方式,通过中国境内的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区的捐赠,才允许从应纳税所得额中扣除(见《个人所得税法实施条例》第二十四条);其二,捐赠只有取得相关凭证才能享有优惠政策(见《财政部国家税务总局民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》(财税[2008]160号)第八条),而目前具有官方认同税收优惠资质的慈善机构范围非常狭窄。其三,慈善捐赠减免税程序设计复杂、操作性不强,使得优惠政策难以兑现。过多的限制条件直接弱化了税收对慈善捐赠的激励作用。

  其次,从慈善捐赠的税收优惠力度看,存在一定程度的逆向激励。表现如下:个人所得税,除特殊规定如对通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门向汶川地震灾区、玉树地震灾区和舟曲灾区的捐赠,允许在当年个人所得税税前全额扣除外,一般捐赠允许扣除的限额不能超过纳税义务人申报的应纳税所得额的30%(见《个人所得税法实施条例》第二十四条)。企业所得税,除特殊规定外,一般捐赠在企业年度利润总额12%以内的部分才准予税前扣除(见《企业所得税法》第九条规定),至于超过扣除限额的捐赠部分,不允许企业进行跨年递延抵扣处理,仍需缴纳税款。其引发的效应,可以用“捐赠越多,纳税越多”来概括。

  提升我国税制对收入分配的调节功效与公平价值,需要从每个阶段的分配主旨与特征出发选择合适的路径来完善制度工具。

  1.增强消费税对消费差异的调节力度。消费作为收入的价值实现过程,更直接地体现分配公平力度。鉴于现行消费税在“量能纳税”取向上有所缺失,今后需要根据消费结构提升其差异性。具体包括:其一,调整消费税课征范围,考虑将低收入群体日常消费、具有满足生活基本需要的部分产品如日常护理化妆品等调出课征范围,并将富裕群体经常涉及的消费品如高档家具、高档饮料、豪宅、名贵滋补品、高档皮毛制品、赛马、夜总会、高档会所消费、高档桑拿洗浴中心、私人飞机等纳入征收范围。其二,根据产品属性调整现行消费税税率,如医用酒精、工业酒精、摩托车等基础产品可适当降低税率,而对于金银首饰、珠宝及钻石等奢侈性装饰品可酌情提高税率。其三,消费税由价内税转向价外税形式,通过价外税在消费者中建立起税收负担的基础认知并借此调整消费行为。

  2.强化资源税对垄断经营的制约作用。如前,初次分配领域的公平,重在抑制垄断、创造公平竞争环境。鉴于我国现行高收入群体、暴利行业往往通过无偿或低价占有资源获取高利,且收入分配不公的一个直观表现在于较为富裕的东部地区低价使用欠发达地区的资源,因此,对于东西部之间收入差距的调节以及对垄断性行业的打击,均需要对现行资源税进行调整。具体包括:其一,扩大资源税的征收范围,将水、森林、草场等重要资源纳入课征范围,尽可能避免部分群体或行业无偿占有与使用资源获益的情况。其二,在扩大资源税征收范围的基础上,适当提高资源税税率,提升资源使用的价格,降低资源垄断引发的利益分配失衡。如现行原油、天然气5%的从价税率远远低于世界10%的平均水平,可酌情提高。其三,除了石油特别收益金,可以根据资源垄断收益情况,对更多的资源开征暴利税以抑制垄断性经营收入,进而规范市场秩序,以形成公平竞争的市场环境。

  1.增强税基有效监管,强化财产税的调节功能。直接税作为再分配领域税收调节所依赖的政策工具,其调节功效在很大程度上与税收监管水平相关。因此,提高再分配中税收的公平性,更需要在收入与财富监控上进行突破,尽可能减少收入多元化、隐性化带来的征管漏洞,通过“宽税基”化解现行个人所得税、房产税等面临的调控掣肘。其一,完善个人收入申报与财产登记制度,明确税务部门、公安局、证券交易所、银行、房管局等机构在收入申报与财产登记上的职责,并建立相应的惩处机制,对不如实申报者进行严惩。其二,建立多部门信息共享机制,启动住房、车辆、税务、银行、海关、证券、社保等部门个人信息的联网工作,通过信息共享增强税基监控,防止个人所得税、房产税的流失。其三,在强化房产税税基监控的基础上,适当扩大房产税的征税范围,除对生活必需房产实施免征政策外,其他个人房产包括经营性用房、自用房、存量房和增量房等均应纳入征税范围。其四,在收入与财产申报评估机制发展的基础上,适时开征遗产与赠与税,增强税收在代际公平上的调节功效。

  2.修正个人所得税在纳税能力衡量上的偏差。税率结构、税前扣除规定、课征模式等设计是“量能纳税”理念在个人所得税制度构建中的直接映射。鉴于我国现行个人所得税制度在纳税能力衡量上存在偏差,今后需要重点调整下述几个方面:(1)在客观分析居民收入分布的基础上,设置与之相匹配的个人所得税累进税率结构。在级距设计上,要注意拉开不同群体的收入差异,增强累进税率设计的现实基础。(2)平衡收入分布时点、类别不同引发的不公,向综合与分类相结合的个人所得税模式转变。具体而言,对于已经具有控管经验和易于控管的收入如工资薪金、劳务报酬、生产经营所得、承包承租经营所得、稿酬所得等项目实行按年综合征收,而特许权使用费、财产转让、偶然所得等继续实行分类所得征税。(3)不同家庭的生计费用、消费支出差异是导致纳税能力不同的重要因素,目前每月3500元的减除费用标准难以反映家庭的实际纳税能力,建议在合理研究的基础上,将家庭养老、子女教育、健康支出作为特殊生计扣除项目。具体实施上,可考虑以平均低保水平为参考依据,率先将无收入来源或收入低于一定水平的老人纳入个人所得税扶养扣除范围;健康支出扣除可借鉴美国经验,规定医疗支出扣除起点,对超过起点的医疗费用按照一定比例实施税前扣除;子女教育支出则以城镇居民家庭平均教育消费支出数额为基础进行扣除。

  增强税收对慈善捐赠的激励是第三次分配领域税收公平的总体取向。围绕这一目标,我国现行慈善捐赠税收政策需要着重调整下述内容:

  1.降低慈善捐赠税收激励的限制条件。捐赠事项、范围和途径等方面的严格规制是导致现行税制激励不足的重要因素,今后可考虑放低慈善捐赠的税收优惠门槛,包括:(1)放宽公益性社会团体的注册条件,扩大公益性社会团体范围,降低享受捐赠税收激励的准入门槛。具体操作上,可考虑将免税资格与社团登记挂钩的作法逐步取消。(2)对于个人、企业的直接捐赠行为,可以尝试灵活处理,如探索把开具抵扣凭证的权限下放到街道办,通过街道办核实捐赠行为。(3)退税程序化繁为简,通过完善税收管理软件等提升退税效率。如在现行税收申报软件的“扣除项目”内容上增加“捐赠”项目,从而方便对捐赠的税前扣除。(4)对于企业、个人向不享有免税资格的慈善组织的捐赠,实行公共部门转赠的税收激励办法,由具有免税资格的公共部门向捐赠者开具合法票据。

  2.加大慈善捐赠税收优惠的力度。如前所述,我国现行税制对慈善捐赠的优惠力度不足,这在一定程度上引发了逆向激励问题。因此,加大税收优惠力度是增强正向捐赠激励的关键。其一,扩大全额扣除的范围,在更多的领域实施按照实际捐赠额扣除的政策。其二,参考国际上对捐赠的税收优惠力度,适当提高扣除限额标准,如将个人所得税的扣除限额提高到50%左右。其三,平滑慈善捐赠在时间上的波动性,对于个人、企业当次捐赠超过扣除限额的部分,借鉴美国、德国经验,允许将其向后5年递延、结转以增大激励力度。

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